بسم الله الرحمن الرحيم
باسم الشعب
مجلس الدولة
المحكمة الإدارية العليا
الدائرة الحادية عشرة (موضوع)
بالجلسة المنعقدة علنًا بمقر المحكمة يوم الأحد الموافق 21/5/2023م.
برئاســـة السيد الأستاذ المستشــــــــــار / عـــادل ســيـد عـبـد الرحـيم بريـك نائب رئيس مجلس الدولة
رئيس المحكمة
وعضوية السيد الأستاذ المــســتـــشــــار/ عــاطــف محـمـود أحـمـد خـــلـيــل نائب رئيس مجلس الدولة
وعضوية السيد الأستاذ المــســتـــشــــار/ شريف حلمي عبد المعطي أبو الخير نائب رئيس مجلس الدولة
وعضوية السيد الأستاذ المــســتـــشــــار/ محـمـود عــربــي مـحـمـد هــاشـــم نـائب رئيس مجلس الدولة
وعضوية السيد الأستاذ المــســتـــشــــار/ إمام محمد كمال الدين إمام نور الديـن نـائب رئيس مجلس الدولة
وبحضور السيد الأستاذ المــســــتـــشــــار/ مـحـمـد عـلـي رضـــوان مفوض الدولة
وسكــــــــرتـــــــاريــــــة الســـــــــيد / محمد إبراهيم محمد سكرتير المحكمة
أصــدرت الحكم الآتي
في الطعن رقم 29701 لسنة 65 قضائية عليا
المقام مــن
……….
ضــــــــــــد
1- وزير المالية. بصفته
2- مدير مأمورية ضرائب كفر الدوار. بصفته
3- رئيس مصلحة الضرائب العامة. بصفته
في الحكم الصادر عن محكمة القضاء الإداري – دائرة البحيرة.
في الدعوى رقم 12754 لسنة 16 ق بجلسة 26/11/2018.
الإجـــــــراءات
بتاريــخ 23/1/2019 أودع وكيل الطاعن – المحامي المقبول للمرافعة أمام المحكمة الإداريــــة العليا – قلم كتابها تقرير الطعن الماثل في الحكم الصــادر عن محكمة القضـــــاء الإداري في الدعوى رقم 12754 لسنة 16 ق بجلسة 26/11/2018 ، بقبول الدعوى شكلا و رفضها موضوعًا وإلزام الطاعن المصروفات .
وطلب الطاعن – للأسباب المبينة بتقرير الطعن – الحكم بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه و اعتباره كأن لم يكن ، و إلزام المطعون ضدهم المصروفات عن درجتي التقاضي .
و تدوول نظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون الحادية عشرة على النحو المبين بمحاضر جلساتها ، ثم قررت الدائرة إحالة الطعن إلى هذه الدائرة ، حيث جرى نظره على النحو المبين بمحاضر جلساتها ، و خلالها أودع نائب الدولة حافظة مستندات طويت على المستند المعلى بغلافها .
وبجلســة 12 / 2 / 2023 قررت المحكمة إصدار الحكم في الطعن بجلسة 19/3/2023 ، ثم قررت المحكمة مد أجل النطق بالحكم لجلســـــــة اليوم لإتمام المداولة ، حيث صدر الحكم و أودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به .
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق ، و سماع الايضاحات ، و بعد المداولة قانونًا.
ومن حيث إن الطاعن يهدف من طعنه إلى طلب الحكم بقبوله شــكلا و في الموضـــــوع بإلغاء الحكم المطعون فيه و القضــــاء مجددا بإلغاء قرار مأموريـــة ضرائب كفر الدوار أول الصادر بربط ضريبة تصرفات عقارية على عقد البيع المؤرخ 1/1/2013 بمبلغ مقداره ( 19932.25 ) جنيها و ما يترتب على ذلك من آثار أخصها براءة ذمته من هذا المبلغ و إلزام الجهة الإدارية المطعون ضدها المصروفات.
ومن حيث إن الطعن قد استوفي جميع أوضاعه و إجراءاته الشكلية المقررة قانونا .
وحيث إن عناصر الطعن الماثل ـ حسبما يبين من الأوراق – تتلخص في أن الطاعن أقام دعواه المطعون على الحكم الصادر فيها ؛ بموجب صحيفة أودعت ابتداء قلم كتاب محكمة بندر كفر الدوار بتاريخ 18/2/2016 و قيدت بجدولها برقم 13 لسنة 2016 مدني حكومة بندر كفر الدوار ، و طلب في ختامها الحكم ببراءة ذمته من المبالغ المطالب بها من مأمورية الضرائب رئاسة المطعون ضده الثاني و إلغاء كافة الآثار المترتبة على تلك المطالبة و إلزامهم بالمصروفات.
وذكر شرحاً للدعوى أنه بتاريخ 1/1/2013 قام بتحرير عقد بيع ابتدائي بينه و بين نجله (………..) بخصوص قطعة أرض فضاء و ذلك لإنهاء إجراءات ترخيص بمجلس مدينة كفر الدوار، و فوجئ بمأمورية الضرائب تطالبه بسداد ضريبة تصرفات عقارية بواقع مبلغ مقداره (19933,25) جنيها ، فطعن على النموذج 8 عقاري و رفضت المأمورية استلامه فأرسله على يد محضر، ونعى الطاعن على تلك المطالبة مخالفة القانون تأسيسا على أن التصرف غير خاضع للضريبة لعدم شهره ولكونه تم قبل صدور القانون المعمول به.
واختتم الطاعن صحيفة دعواه بطلباته المتقدم ذكرها.
وبجلسة 30/5/2016 حكمت المحكمة بعدم اختصاصها ولائيا بنظر الدعوى و إحالتها بحالتها إلى محكمة القضاء الإداري للاختصاص و أبقت الفصل في المصروفات.
و نفاذًا لما تقدم فقد أحيلت الدعوى إلى محكمة القضاء الإداري – دائرة البحيرة و قيدت بجدولها بالرقم المسطر بصدر هذا الحكم ، و جرى نظرها على النحو المبين بمحاضر جلساتها.
وبجلسة 26/11/2018 حكمت المحكمة بقبول الدعوى شكلا و رفضها موضوعا و إلزام الطاعن المصروفات.
وشيدت المحكمة قضاءها – بعد استعراض المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 بشأن الضريبة على الدخل و المعدلة بالقانون رقم 101 لسنة 2012 و قبل تعديلها بالقانون رقم 11 لسنة 2013 و القانون رقم 97 لسنة 2018 ، و المادة 117 من قانون الضريبة على الدخل المشار إليه – على أن الثابت من الأوراق أن الطاعن قام ببيع قطعة أرض فضاء مساحتها 265,74 متر كائنة بمدخل كوبري كفر الدوار بمركز كفر الدوار بالبحيرة لابنه / ……….. بموجب عقد البيع الابتدائي المؤرخ 1/1/2013 و الصادر بشأنه حكم صحة التوقيع في الدعوى رقم 3751 لسنة 2014 من محكمة بندر كفر الدوار الجزئية بجلسة 11/1/2015 ، و قد قامت مأمورية ضرائب كفر الدوار أول بربط ضريبة بنسبة 2.5% على الإيراد الناتج عن تصرف الطاعن في الأرض المبينة الحدود و المعالم بعقد البيع الابتدائي سالف الذكر ، فأقام الطاعن دعواه ابتغاء الحكم بإلغاء قرار مأمورية ضرائب كفر الدوار أول بربط ضريبة تصرفات عقارية على العقد المذكور بمبلغ ( 19932.25 ) جنيه ، و إذا كان ما تقدم و كان الطاعن يستند في نعيه على قرار ربط الضريبة المشار إليه إلى أن تصرفه من التصرفات المستثناة لعدم شهره و لكونه قد أبرم قبل العمل بالقانون رقم 11 لسنة 2013 ، و إذ كان من المقرر أن عقد البيع الابتدائي يعد دليلا على حصول التصرف في العقارات بما يتوافر به تحقق الواقعة المنشئة للضريبة و هي تحقيق الربح سواء تم تسجيل هذه التصرفات أو لم يتم ، و إذ لم يقدم الطاعن أية مستندات أو دليل على توافر أي حالة من الحالات المستثناة من الخضوع للضريبة في شأنه ، فمن ثم فإن دعواه تغدو فاقدة لسندها القانوني خليقة بالرفض.
وخلصت المحكمة إلى قضائها سالف الذكر.
وإذ لم يلق هذا القضاء قبولاً لدى الطاعن فقد أقام طعنها الماثل ناعيا على الحكم المطعون عليه مخالفة القانون و الخطأ في تطبيقه و تأويله، تأسيسا على أسباب حاصلها أن الطاعن قام بتحرير عقد البيع لابنه حتى يتسنى له استخراج ترخيص بالبناء عليها و ليس بقصد البيع و الشراء و قبض الثمن فهو تصرف يتسم بالصورية بين الطاعن و ابنه ، و من جهة أخرى فإنه تصرف غير مشهر و مبرم بتاريخ 1/1/2013 أي قبل العمل بالقانون رقم 11 لسنة 2013 و الذي أخضع بموجبه التصرفات غير المشهرة للضريبة و بناء عليه لا يخضع للضريبة .
واختتم الطاعن تقرير الطعن بطلباته المتقدمة .
ومن حيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن الطعن أمام المحكمة الإدارية العليا يطرح المنازعة في الحكم المطعون فيه برمتها أمامها ، ويفتح الباب أمامها لتزن الحكم المطعون فيه بميزان القانون ، وزنًا مناطه استظهار ما إذا كانت قد قامت به حالة أو أكثر من الحالات التي تعيبه ؛ فتلغيه ثم تنزل حكم القانون في المنازعة ، أم أنه لم تقم به حالة من تلك الحالات وكان صائبًا في قضائه ؛ فتبقي عليه وترفض الطعن ، ومن ثم فللمحكمة أن تنزل حكم القانون في المنازعة على الوجه الصحيح ، غير مقيدة في ذلك بأسباب الطعن ، طالما أن المرد هو مبدأ المشروعية نزولًا على سيادة القانون ، أي أنها تنزل على الحكم المطعون فيه والقرار المطعون فيه صحيح حكم القانــون .
ومن حيث إن المادة ( 42 ) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 تنص على أن :
تفرض ضريبة بسعر ( 2,5 %) و بغير أي تخفيض على إجمالي الإيرادات الناتجة عن التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي داخل كردون المدن سواء انصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة منشآت عليها ، و سواء كان هذا التصرف شاملا العقار كله أو جزءا منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك ،و سواء كانت إقامة المنشآت على أرض مملوكة للممول أو للغير.
وتستثنى من التصرفات الخاضعة لهذه الضريبة تصرفات الوارث في العقارات التي آلت إليه من مورثه بحالتها عند الميراث و كذلك تقديم العقار كحصة عينية في رأس مال شركات المساهمة بشــرط عدم التصرف في الأسهم المقابلة لها لمدة خمس سنوات.
وعلى مكاتب الشهر العقاري إخطار المصلحة بشهر التصرفات التي تستحق عليها الضريبة طبقا لأحكام هذا القانون و ذلك خلال ثلاثين يوما من تاريخ الشهر …………………… .
وبتاريخ 6/12/2012 صدر القرار بقانون رقم 101 لسنة 2012 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 وتقرير بعض التيسيرات الضريبية والمساهمة في تحقيق العدالة الاجتماعية والحد من حالات التهرب الضريبي ، و تضمن استبدال المادة ( 42 ) من القانون المذكور بالنص التالي :
تفرض ضريبة بسعر ( 2,5 %) و بغير أي تخفيض على إجمالي قيمة التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي للبناء عليها ، عدا القرى ، ســــواء انصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة منشـــآت عليها، و ســواء كان هذا التصرف شاملا العقار كله أو جزءا منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك ، و ســواء كانت المنشآت مقامة على أرض مملوكة للممول أو للغير ، و سواء كانت هذه التصرفات مشهرة أو غير مشهرة…………… .
وبتاريخ 18/5/2013 صدر القانون رقم 11 لسنة 2013 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 و تعديلاته و المعدل بالقانون رقم 101 لسنة 2012 ، ونشر بالجريدة الرسمية بذات التاريخ بالعدد 20 مكرر ، و نص في المادة الأولى منه على أن :
يعدل تاريخ العمل بأحكام القرار بقانون رقم 101 لسنة 2012 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 و تعديلاته ، ليسري اعتبارا من اليوم التالي لتاريخ نشر هذا القانون ….
و تنص المادة الثانية من القانون ذاته على أن :
يستبدل بنصوص المواد أرقام ….. ، (42) ، …… من قانون الضريبة على الدخل و تعديلاته النصوص التالية : ……………………………………………………………………………………
مادة (42) تفرض ضريبة بسعر ( 2.5 ٪ ) و بغير أي تخفيض على إجمالي قيمة التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي للبناء عليها ، عدا القرى ، سواء انصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة منشآت عليها و سواء كان هذا التصرف شاملا العقار كله أو جزء منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك و سواء كانت المنشآت مقامة على أرض مملوكة للممول أو للغير ، و سواء كانت عقود هذه التصرفات مشهرة أو غير مشهرة …………. .
و بتاريخ 25/7/2018 صدر القانون رقم 185 لسنة 2018 و نشر بالجريدة الرسمية بذات التاريخ ، متضمنا استبدال المادة (42) من قانون الضريبة على الدخل بالنص التالي :
تفرض ضريبة بسعر ( 2,5 %) و بغير أي تخفيض على إجمالي قيمة التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي للبناء عليها ، عدا القرى ، سواء انصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة منشآت عليها وسواء كان هذا التصرف شاملا العقار كله أو جزءا منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك و سواء كانت المنشآت مقامة على أرض مملوكة للممول أو للغير ، و سواء كانت عقود هذه التصرفات مشهرة أو غير مشهرة ………………………… .
وحيث إن مفاد ما تقدم ؛ أنه و بموجب نص المادة (42) من القانون رقم 91 لسنة 2005 ؛ فرض المشرع ضريبة بسعر ( 2,5 ٪ ) و بغير أي تخفيض ؛ على إجمالي الإيرادات الناتجة عن التصرف في العقــارات المبنية أو الأراضي داخل كردون المدن ، سواء انصب التصرف عليها بحالتها أو بعد إقامة منشآت عليها ، و سواء كان هذا التصرف شاملا العقار كله أو جزءا منه أو وحدة سكنية منه أو غير ذلك ، و سواء كانت إقامة المنشآت على أرض مملوكة للممول أو للغير .
و بموجب القرار بقانون رقم 101 لسنة 2012 – و المعمول به اعتبارا من 19/5/2013 وفقا لصريح نص المادة الأولى من القانون رقم 11 لسنة 2013 – تم تعديل نص المادة (42) بإضافة حكمين جديدين :
أولهما : أن المشرع استثنى العقارات و الأراضي الموجودة في القرى من الخضوع للضريبة .
ثانيهما : أضاف المشرع للنص عبارة ( و سواء كانت عقود هذه التصرفات مشهرة أو غير مشهرة ) .
ثم صدر القانون رقم 185 لسنة 2018 مؤكدا على استثناء العقارات و الأراضي الموجودة في القرى من الخضوع للضريبة ، و الإبقاء على عبارة (و سواء كانت عقود هذه التصرفات مشهرة أو غير مشهرة) في نص المادة (42) من القانون سالف البيان .
و حيث إن الضريبة على التصرفات العقارية هي ضريبة مباشرة تفرض على الأموال العقارية عند تداولها ، و على إجمالي الإيراد الناتج عن التصرف فيها ، و لما كان التصرف في العقارات المبنية و الأراضي ؛ إنما يقصد به تداول الثروة العقارية بين الأشخاص ، أي خروج العقار عن ملك المتصرف و دخوله في ملك المتصرف إليه .
و حيث إنه من المستقر عليه قضاء أن الملكية في العقارات لا تنتقل إلا بشهرها بطريق التسجيل وفقا لأحكام القانون رقم 114 لسنة 1946 بشأن تنظيم الشهر العقاري و التي تنص المادة ( 9 ) منه على أن جميع التصرفات التي من شأنها إنشاء حق من الحقوق العينية العقارية الأصلية أو نقله أو تغييره أو زواله وكذلك الأحكام النهائية المثبتة لشيء من ذلك يجب شهرها بطريق التسجيل ويدخل في هذه التصرفات الوقف والوصية .
ويترتب على عدم التسجيل أن الحقوق المشار إليها لا تنشأ ولا تنتقل ولا تتغير ولا تزول لا بين ذوي الشأن ولا بالنسبة إلى غيرهم .
ولا يكون التصرفات غير المسجلة من الأثر سوى الالتزامات الشخصية بين ذوى الشأن ؛ و من ثم تكون الواقعة المنشئة الضريبة المقررة بنص المادة (42) من القانون رقم 91 لسنة 2005 و قبل تعديلها بالقانونين رقمي 101 لسنة 2012 و 11 لسنة 2013 ؛ هي شـــهر التصرف ، إذ بها يتحدد المركز القانوني لطرفي التصرف في المواد العقارية و يتحقق به معنى تداول الثروة العقارية .
ومؤدى ذلك و لازمه ؛ أن التصرفات غير المشهرة السابقة على 19/5/2013 ؛ لا تخضع للضريبة المقررة بنص المادة (42) من القانــون ، و آية ذلك أن المشــــــرع حينما أراد مد نطاق الضريبــــة على التصرفات العقاريـــة غير المشـــهرة ؛ أفصح عن ذلك بعبارة صريحة واضحة ، لا لبس فيها و لا غموض ، و أضاف عبارة ( و ســـواء كانت عقود هذه التصرفات مشـهرة أو غير مشهرة ) بموجب القرار بقانـون رقم 101 لســـنة 2012 و المعمول به اعتبارا من 19/5/2013 على النحو السالف بيانه .
و حيث إنه ترتيبا على ما تقدم ؛ و لما كان الثابت من الأوراق أنه بتاريخ 1/1/2013 باع الطاعن إلى ابنه / ………. ؛ قطعة أرض فضاء مساحتها 270 متر مربع و الكائنة بمدخل كوبري كفر الدوار بمركز كفر الدوار نظير مبلغ مقداره ( 797330 ) جنيها ، و بتاريخ 11/1/2015 حصل المشـــتري المذكور على حكم بصحة توقيع الطاعن على عقد البيع المشار إليه في الدعـــوى رقم 3751لسنة2014 م.ح بندر كفر الدوار ، و بناء عليه قامت مأمورية ضرائب كفر الدوار أول بربط ضريبة التصرفات العقارية على الطاعن بنســــبة 2.5 ٪ من إجمالي الإيراد الناتج عن التصرف في قطعة الأرض المشـــــار إليها و مطالبة الطاعن بتاريخ 17/9/2015 بســـــداد مبلغ مقداره ( 19933,25 ) جنيها قيمة الضريبـــة المستحقة على التصرف العقاري ، فتظلم الطاعن من هذه المطالبة ثم أقام دعـــواه بطلباته سالفة البيان.
ولما كان ما تقدم ؛ و كان الثابت من الأوراق أن التصرف الذي قام به الطاعن تم بموجب العقد العرفي المـــؤرخ 1/1/2013 ، و خلت الأوراق مما يفيد شهر العقد المذكور قبل 19/5/2013 كما لم تقدم جهة الإدارة دليلا على عدم صحة تاريخ عقد البيع المشـــار إليه ، و من ثم فإن هذا التصرف العقاري لا يخضع للضريبــــة بحســــبان أن الواقعة المنشئة الضريبة المقررة بنص المادة (42) من القانون رقم 91لسنة2005 و قبل تعديلها بالقانونين رقمي 101 لسنة 2012 و 11 لسنة 2013 ؛ هي شـــهر التصرف، و الذي بموجبه يتحدد المركز القانوني لطرفي التصرف في المواد العقارية ، و يتحقق به معنى تـــداول الثروة العقاريــــة ، و هو ما لم يتوافر في حالة الطاعن ، الأمر الذي تضحى معه مطالبــة الطاعن بسداد ضريبة التصرفات العقارية على العقد المنوه عنه ؛ مخالفة صحيح حكم القانون و غير قائمة على سند يبررها ، مما يتعين معه القضــــــاء ببطلانها مع ما يترتب على ذلك من آثــــار أخصها براءة ذمة الطاعن من المبلغ المطالب به.
وحيث إن الحكم المطعون فيه قد غاير هذا النظر ؛ فإنه يكون قد صدر مخالفا صحيح حكم القانون، مما تقضي معه المحكمة بإلغائه و ببطلان مطالبة الطاعن بسداد ضريبة التصرفات العقارية بواقع مبلغ مقداره (19933,25) جنيهًا مع ما يترتب على ذلك من آثار أخصها براءة ذمته من المبلغ المطالب به.
وحيث إن من يخسر الطعن يلزم مصروفاته عملاً بالمادة (184) من قانون المرافعات.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة: بقبول الطعن شـــكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه وببطلان مطالبة الطاعن بسداد ضريبة التصرفات العقارية بواقع مبلغ مقداره (19933,25) جنيهًا مع ما يترتب على ذلك من آثار أخصها براءة ذمة الطاعن من المبلغ المطالب به، وألزمت الجهة الإداريـــة المطعون ضدها المصروفات عن درجتي التقاضي.